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[经验] 【驴子新作】购买子公司少数股权的合并报表、商誉与现金流量表问题

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楼主
发表于 2018-10-4 12:43:19 | 只看该作者 回帖奖励 |倒序浏览 |阅读模式
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本帖最后由 与时俱进de驴子 于 2018-10-5 13:40 编辑

购买子公司少数股权的合并报表、商誉与现金流量表问题
/与时俱进de驴子
【各位论坛坛友如有兴趣,可以关注驴子微信公众号“准则观察”,聚焦资本市场会计准则实务问题】
    一、现行准则处理原则及其逻辑基础
    行CAS准则框架内,对于母公司取得子公司控制权后,进一步购买子公司少数股权问题,其在合并报表层面的处理原则是明确的——购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益*性*交*易。因控制权未发生改变,商誉金额只反映原投资部分,新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。
    现行准则将该交易认定为权益*性*交*易的逻辑基础在《不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的合并报表问题与商誉问题》一文中已经进行详细解释说明,不再赘述,可参加前文。
    二、该问题实务处理存在的争议
    合并财务报表准则第47条规定:母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权,在合并财务报表中,因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。
    该准则对具体处理原则进行了规定,但是对于如下问题,现行准则规范没有十分明确,实务中处理存在争议,具体为:第一、在个别报表和合并报表中,对于收购少数股权支付的现金,在现金流量表中如何列示;第二、权益*性*交*易后,合并报表商誉金额不得发生变化,那么新收购部分股权后,后续商誉减值如何处理。
    三、购买子公司少数股权完整处理规范——对争议问题的回应
    (一)个别报表层面
    母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的,在母公司个别财务报表中,其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定确定其入账价值。
    (二)合并报表层面
    在合并财务报表中,子公司的资产、负债应以购买日或合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映,因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。
    (三)商誉问题
    母公司进一步增加持有的子公司份额,在初始企业合并时这些份额没有确认出对应的商誉,进一步购买子公司的股权计算净资产份额时不确认新商誉。因此按照合并财务报表准则第四十七条的规定计算少数股东权益和调整权益科目时,只是将少数股东权益的账面金额调减,其与支付对价的差额计入资本公积。
    在资产负债表日进行商誉减值测试时,出于减值测试的目的,应对资产组的账面值进行调整,使其包括归属于少数股东权益的商誉价值,即按照商誉初始确认时的股权比例进行还原。如果出现减值,要分别确认归属于母公司和归属于少数股东的商誉减值损失。但是,如果少数股东权益对应的商誉价值不在合并财务报表中反映,则归属于少数股东的商誉减值损失亦不反映,合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失。所以,由于进一步收购子公司少数股权时,少数股东权益对应的商誉价值在合并财务报表中没有反映,因此合并财务报表中不应出现归属于少数股东的商誉减值损失。
    (四)现金流量表问题
    母公司购买子公司少数股东权益的现金流出,在母公司个别报表层面应作为投资活动产生的现金流量,在合并财务报表层面,应作为筹资活动产生的现金流量,计入“支付其他与筹资活动有关的现金”(不丧失控制权部分处置子公司股权收到的现金,也应作为筹资活动产生的现金流量)。
    该项调整的原因在于,从合并财务报表角度看,该项交易改变了少数股东权益比重,影响了企业资本构成,而导致企业资本规模或者构成发生变化的,应当归属于筹资活动,不能再计入投资活动现金流出。实务中,还有一种观点认为,此类交易为股东之间的权益*性*交*易,不应该影响现金流,但站在企业集团角度,母公司把现金支付给少数股东,资金真实流出了企业集团,所以仍然影响了现金流量表,类似于企业集团出资回购了部分股份(只是可以类似理解,其实并非回购股份)。
    四、购买子公司少数股权的处理示范
    A 公司于 2011年12 月 29 日以20000万元取得对 B 公司 70%的股权,能够对 B 公司实施控制,形成非同一控制下的企业合并。2013 年06月 25 日,A 公司又出资7500 万元自 B 公司的其他股东处取得 B 公司 20%的股权。同时, A 公司与 B 公司及 B 公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。
    (1)2011年12 月 29 日,A公司在取得 B 公司 70%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为 25000 万元。
    (2)2013年06月25日,B 公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额如表所示:
  
项目
  
B公司相关项目账面价值
B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额
存货
1250
1250
应收账款
6250
6250
固定资产
10000
11500
无形资产
2000
3000
其他资产
5500
8000
应付款项
1500
1500
其他负债
1000
1000
净资产
22500
27500
    B公司净资产账面价值为22500万元,其20%部分账面价值为4500万元,其公允价值为5500万元,A公司支付了7500万对价,高于对应份额的公允价值。处理分别如下:
    1.确定 A 公司个别报表中对B公司70%持股部分的相应处理
    (1)取得70%股权的处理
    对于2011年12月29日购买70%股权,为非同一控制下企业合并的购买,A公司取得对B公司长期股权投资的成本为 20000万元。这部分按照如下方式处理:
    B公司当时70%股权公允价值为17500万元(25000×70%),A公司支付了20000万元,支付价款超过公允价值的部分在A公司个别报表不反映商誉,在合并报表中反映商誉。
    在A公司个别报表中处理如下:
    借:长期股权投资  20000
         贷:银行存款   20000
    在A公司合并报表中处理如下:
    A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=20000-25000×70%=2500
    借:B公司净资产公允价值 25000
         商誉 2500
         贷:少数股东权益7500(25000×30%)
              长期股权投资 20000
    (2)取得20%股权的处理
    在A公司个别报表中处理如下:
    借:长期股权投资 7500
         贷:银行存款 7500
    在A公司合并报表中处理如下:
    因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例(20%)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2000万元,在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目,首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价),在资本公积的金额不足冲减的情况下,调整留存收益。在合并报表中抵消分录如下:
    借:资本公积2000
         贷:长期股权投资2000
    通过该笔分录,在合并报表层面将A公司收购20%股权部分的价值调整为25000×20%,将长期股权投资内含的商誉调整计入资本公积,体现权益*性*交*易,后续合并报表时将不会产生新的商誉,后续商誉减值损失也仅以前期确认的商誉2500万元为限,仅归属于母公司股东承担。合并报表层面其他调整抵消分录为:
    借:长期股权投资1750
         贷:投资收益等1750
    借:B公司净资产公允价值27500
         商誉2500(商誉金额不变)
         贷:少数股东权益2750(27500×10%)
    长期股权投资27250(20000+7500-2000+1750)
    在合并现金流量表中,支付7500万元应该计入“支付其他与筹资活动有关的现金”,调整分录如下:
    借:投资支付的现金7500
         贷:支付其他与筹资活动有关的现金7500

沙发 2楼
发表于 2018-10-5 08:30:07 | 只看该作者
藤椅 3楼
发表于 2018-10-5 08:39:53 | 只看该作者
感谢分享
板凳 4楼
发表于 2018-10-5 13:22:59 | 只看该作者
本帖最后由 polariswong 于 2018-10-5 13:25 编辑

文中说,“使其包括归属于少数股东权益的商誉价值,即按照商誉初始确认时的股权比例进行还原
请问驴子老师,这种情况下,在测试商誉减值时,恢复后的总商誉是多少?

2500/70%=3571?
即使最终少数股东权益占比10%,但减值测试时少数股东权益对应的商誉还是按30%计算?
如果出现减值损失,其中属于商誉减值的部分,同样按7:3的比例分摊?

点评

按70%还原,新收购20%股权不得确认商誉。商誉减值以2500为限,且减值损失全部由母公司股东承担。  发表于 2018-10-5 13:58
报纸 5楼
发表于 7 天前 | 只看该作者
又见驴子大作!
地板 6楼
发表于 7 天前 | 只看该作者
谢谢老师分享
7
发表于 7 天前 | 只看该作者
本帖最后由 wuyanjun123 于 2018-10-8 16:59 编辑

@与时俱进de驴子
取得20%股权的处理
合并报表层面其他调整抵消分录为:
    借:长期股权投资1750
         贷:投资收益等1750

请问老师上述分录中1750是如何计算的?
8
发表于 6 天前 | 只看该作者
老师们,请问,实务中,“子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产”怎么算啊??
9
发表于 6 天前 | 只看该作者
wuyanjun123 发表于 2018-10-8 16:51
@与时俱进de驴子
取得20%股权的处理
合并报表层面其他调整抵消分录为:    借:长期股权投资1750        ...

70%的股权自购买日按公允价值持续计算的净资产的增加所享有的份额,(27500-25000)*0.7=1750
10
发表于 6 天前 | 只看该作者
老师是不是有处笔误,“通过该笔分录,在合并报表层面将A公司收购20%股权部分的价值调整为25000×20%”是不是应该是“调整为27500*20%”。
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